Prawo i podatki – cz.IV – Czy zmiana stanowiska MF może mieć moc wsteczną?

W dniu 20 kwietnia 2018 r. pojawił się w mediach komunikat – nadawcą, którego był sam Wiceminister Finansów Paweł Gruza – zgodnie z którym podatek od czynności cywilno-prawnych (PCC) w odniesieniu do  umów sprzedaży (nabycia) lub zamiany kryptowalut ma nie być pobierany przez organy skarbowe Krajowej Administracji Skarbowej do czasu zapowiedzianej zmiany przepisów eliminujących ten obowiązek.

Autor: Krzysztof Janas, biuro rachunkowe TAXO

 

W dniu 20 kwietnia 2018 r. pojawił się w mediach komunikat – nadawcą, którego był sam Wiceminister Finansów Paweł Gruza – zgodnie z którym podatek od czynności cywilno-prawnych (PCC) w odniesieniu do  umów sprzedaży (nabycia) lub zamiany kryptowalut ma nie być pobierany przez organy skarbowe Krajowej Administracji Skarbowej do czasu zapowiedzianej zmiany przepisów eliminujących ten obowiązek. Podłożem tej informacji ma być fakt, że “Zdecydowaliśmy się rozpocząć prace nad zmianami legislacyjnymi, które doprowadzą do odstąpienia od podatku od czynności prawnych wobec tego typu instrumentów”.

Celem niniejszego opracowania jest wyjaśnienie, czy i jakie skutki prawne ma ta wypowiedź Wiceministra Finansów, a po drugie jakie mogą być skutki – dla podatnika – zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w chwili obecnej (dop. przyjmijmy, że z daleko posuniętej ostrożności życiowej) w sytuacji zmiany stanu prawnego na stan prawny korzystniejszy, czyli eliminujący tego rodzaju daninę publiczną w odniesieniu do kryptowalut.

Punktem wyjścia powinna konstatacja, że w obecnym stanie prawnym – zgodnie z przepisami ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1150, z późn. zm., dalej: “ustawa o PCC”) – czynności cywilnoprawne polegające na nabywaniu praw majątkowych (w drodze umów sprzedaży/zamiany), za jakie uznawane są kryptowaluty, stanowią czynności opodatkowane tym podatkiem. Argumentem za tym stanowiskiem (pomijając wcześniejszy tekst mojego autorstwa, którego tezy w pełni podtrzymuję) jest nawet samo twierdzenie Wiceministra Finansów, który wskazał na konieczność poczynienia takich zmian legislacyjnych, które dopiero “(…) doprowadzą do odstąpienia od podatku od czynności prawnych wobec tego typu instrumentów”, co dodatkowo potwierdza, że w obecnym stanie prawnym podatek tego rodzaju – teoretycznie – może zostać pobrany. By można było mówić – niewątpliwie – o braku możliwości zastosowania przepisów powołanej ustawy do kryptowalut konieczne byłoby:

• dokonanie zmiany ustawy o PCC poprzez dodatnie zwolnienia przedmiotowego w zakresie kryptowalut;
• uprzednie zdefiniowanie – w jakimkolwiek akcie prawnym – czym kryptowaluty są po to tylko, aby niemożliwe było uznawanie ich za szczególny rodzaj praw majątkowych z wszelkimi tego negatywnymi skutkami.

 

Przystępując od oceny stanowiska przedstawionego przez Wiceministra Finansów od strony jurydycznej wskazać należy lub przypomnieć, co następuje.

1. Słowa Wiceministra Finansów nie stanowiły wiążącej interpretacji ogólnej, o jakiej mowa w art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), którą wydaje się w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe[1].
2. Wiążący charakter mają także – dla sądów administracyjnych, a co za tym idzie również organów skarbowych Krajowej Administracji Skarbowej – uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z mocy art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.).

 Inne znaczenie słów Wiceministra Finansów.

Stanowisku wyrażonemu w wypowiedzi – bądź co bądź prasowej – nadać można inny charakter. Jest to po pierwsze zapowiedź zmian legislacyjnych, jak i tego, że w Ministerstwie Finansów dostrzeżono podatkowy problem kryptowalut. Po drugie nie jest tajemnicą poliszynela to, że organy skarbowej Krajowej Administracji Skarbowej – podlegając Ministrowi Finansów – otrzymują wytyczne odnośnie tego, na jakie aspekty ma być zwrócona uwaga. Ta kompetencja wynika m.in. z art. 12 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508), który stanowi, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych koordynuje i współdziała w kształtowaniu polityki państwa w zakresie zadań KAS.

 

 

Skutki zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w chwili obecne, a zmiana prawa.

W aktualnym stanie prawnym jest zatem tak, że gdyby ktokolwiek zdecydował się na złożenie deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i uiszczenie tej daniny to zapłaciłby – moim zdaniem – podatek należny. Przyjmując to twierdzenie przejść należy do aspektu zasadniczego: co się dzieje/stanie, w przypadku zmiany stanu prawnego w kierunku uwalniającym kryptowaluty od podatku od czynności cywilnoprawnych ? Odpowiedź na tak zadane pytanie uzależniona będzie od tego, w jakim kierunku i jak głębokie będą zmiany.

Po pierwsze może być tak, że w wyniku prac legislacyjnych zostanie uchwalona ustawa wskutek, której czynności cywilnoprawne mające za przedmiot kryptowaluty od ściśle określonego momentu nie będą uznawane za czynności podlegające podatkowi PCC. Podkreślić należy, że w polskim systemie prawnym obowiązuje zasada, zgodnie z którą prawo nie działa wstecz (wyłączając nieliczne przypadki, w których ustawodawca wyraźnie dopuszcza wsteczne działanie przepisów). Ta zasada ma na celu ochronę zaufania obywateli do państwa oraz do obowiązującego prawa i jest jedną z podstawowych zasad państwa prawa. Sprowadza się ona do tego, że każdy ma prawo zakładać, iż działając zgodnie z obowiązującymi przepisami, nie będzie ponosił negatywnych konsekwencji z powodu swoich działań, a późniejsza zmiana przepisów nie będzie miała wpływu na ocenę legalności tych działań.

W takiej sytuacji nie może być mowy, że podatek od czynności cywilnoprawnych – uiszczony w przeszłości – podlegałby zwrotowi. Zgodnie z art. 80 § 1 ordynacji podatkowej prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Z kolei w myśl art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zwrot lub zaliczenie nadpłaty na poczet istniejących lub przyszłych zobowiązań podatkowych następuje z kolei w terminach wskazanych w art. 77 ordynacji podatkowej. Bieg terminu do zwrotu nadpłaty może zostać przerwany. Nie wnikając dalej w zasygnalizowaną problematykę stwierdzania nadpłat w podatku, należy podkreślić, że jeżeli w danym miesiącu lub okresie rozliczeniowym obowiązywał inny stan prawny – czyniący z określonych zdarzeń czynności opodatkowane – nie jest tak, że zmiana stanu prawnego powoduje, że w odniesieniu do zdarzeń z przeszłości te czynności należy uznawać za od obowiązku podatkowego wyłączone. Przykładowo, gdyby od określonego momentu w przyszłości postanowiono wprowadzić niższą stawkę podatku dochodowego albo całkowicie znieść obowiązek podatkowy od wszelkich dochodów uzyskiwanych przez polskich rezydentów podatkowych, to tak ukształtowane normy prawne nie odnosiłyby się swoim zakresem zastosowania do zdarzeń obowiązujących w przeszłości.

Z drugiej jednak strony – gdyby zasięg zmian legislacyjnych był znacznie głębszy – nie można wykluczyć obrotu zdarzeń o wiele bardziej korzystnego. Tytułem przykładu: uchwalenie aktu prawnego, który definiowałby kryptowaluty w sposób uniemożliwiający uznanie ich za inne prawa majątkowe – a co musiałoby być także skorelowane z np. ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm., dalej: “ustawa o PIT”) – pozwoliłoby na wyprowadzenie wniosku (wykładni), że kryptowaluty nigdy nie były prawami majątkowymi, które można było w ten sposób kwalifikować. Taki obrót zdarzeń jest jednak wątpliwy, o czym w ostatniej części opracowania.

Wreszcie – po trzecie – nie można wykluczyć uchwalenia ustawy naruszającej podstawową zasadę polskiego systemu prawnego (zgodnie z którą prawo nie działa wstecz), a w której wprost wskazanoby, że do skutków czynności cywilnoprawnych, które miały miejsce przed jej wejściem w życie i wynikającej z tego konieczności oceny, czy dane czynności są opodatkowane, stosuje się nowe przepisy. Takie retroaktywne działanie ustawy byłoby możliwe w świetle art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, pod warunkiem, że przemawiałyby za tym wyjątkowe (bardzo ważne) powody i wynikałoby to z treci samej ustawy. Retroaktywność przewiduje też – jako wyjątek od zasady – art. 5 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1523, z późn. zm.), który daje możliwość „nadania aktowi normatywnemu wstecznej mocy obowiązującej, jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie”.

Wsteczny charakter interpretacji.

Zarówno Sąd Najwyższy, jak i Naczelny Sąd Administracyjny powołuje się na konieczność ograniczenia wstecznego stosowania nowej interpretacji prawa, uzasadniając to w szczególności występującymi rozbieżnościami w interpretacji przepisów oraz powołując się na ochronę zasady pewności prawa i zasady ochrony zaufania obywateli do państwa. Stanowisko to Sąd Najwyższy potwierdził w wielu orzeczeniach (zob. uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 13 października 2011 r., sygn. akt II UZP 6/11; wyroki Sądu Najwyższego z 8 lutego 2008 r., sygn. akt I CSK 394/07 oraz z 8 lipca 2011 r., sygn. akt IV CSK 532/10). Pogląd o możliwości ograniczenia wstecznego działania wykładni prawa jest aprobowany także w odniesieniu do przepisów podatkowych, a to wszystko z powołaniem się na konstytucyjną zasadę ochrony zaufania do organów państwa (np. wyroki: z 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1959/07; z 28 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Wr 744/96 oraz z 25 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Po 1243/98).

Podsumowanie zdaniem autora powinno być następuje:

 

• zmiana prawa – w zakresie krypto i ustawy o pcc – wywrze skutki prospektywne, a nie retroaktywne;
• stanowisko wyrażone w przez Wiceministra Finansów nie jest wiążące, ale można zakładać, że organy skarbowe Krajowej Administracji Skarbowej otrzymają/otrzymały stosowne wytyczne w kwestii tego podatku;
• zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych – w chwili obecnej – stanowić będzie zapłatę podatku należnego; późniejsza zmiana przepisów prawnych nie spowoduje, że uiszczona danina przekształci się w podlegającą zwrotowi nadpłatę podatku.

 

[1] Warto wskazać, że interpretację ogólną wydaje się na wniosek, w którym wskazano na przedstawienie zagadnienia oraz wskazanie przepisów prawa podatkowego wymagających wydania interpretacji ogólnej,  a także wskazanie niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w określonych decyzjach, postanowieniach oraz interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych oraz w takich samych stanach prawnych. W odniesieniu do PCC w kontekście krypto orzecznictwa lub interpretacji indywidualnych raczej brak, a zatem warunki te nie zostały spełnione.

Potrzebujesz pomocy przy rozliczeniu się z obortu kryptowalut? Nasi eksperci służą swoim doświadczeniem – pomożemy Ci zmierzyć się z rozliczaniem kryptowalut i nie tylko! odwiedź nas na Taxo-krypto.pl lub znajdź nas na facebooku.

Dla czytelników Bitcoin.pl 5% zniżki na hasło “bitcoin.pl”.

 

Oferujemy również pomoc prawną: kancelariadekstra.pl